La loi de finances de l’État pour 2023 (OE 2023) a modifié les hypothèses d’octroi de l’exonération de l’IMT sur l’acquisition de biens destinés à la revente. La loi 24-D/2022 du 30 décembre a modifié le régime d’exonération de l’impôt municipal sur les mutations foncières (“IMT”) pour l’acquisition de biens immobiliers destinés à la revente Portugal.

Le régime d’exonération de l’IMT pour l’acquisition de biens immobiliers destinés à la revente au Portugal

Bien que cette modification n’ait pas été initialement prévue dans le projet de loi correspondant, elle a été introduite après la discussion spécialisée de la loi sur le budget de l’État 2023.

Incidence et hypothèses de l’exonération

L’IMT est prélevée sur l’achat et la vente de biens immobiliers, qu’ils soient neufs ou d’occasion. Toutefois, si les acheteurs sont des contribuables de l’IRS/IRC et sont enregistrés en tant qu’acheteurs de biens immobiliers destinés à la revente, ils peuvent être exemptés de l’IMT.

Dans ce contexte, les conditions de cette exonération sont les suivantes

• l’acheteur doit être un contribuable IRS/IRC et être enregistré pour exercer l’activité d’achat, de vente et de revente de biens immobiliers (CAE 68100) ;
• au moment de l’acquisition, l’acte doit indiquer que le bien immobilier acquis est destiné à la revente
• le bien acquis sera revendu dans un délai de trois ans
• que le bien acquis n’est pas destiné à une autre destination que la revente et, enfin, que la comptabilisation du bien reflète sa permanence en tant qu’actif circulant.

Si ces conditions sont remplies, l’exonération de l’IMT s’applique aux biens acquis en vue de la revente, y compris les bâtiments résidentiels et non résidentiels et les terrains.

En revanche, les biens construits en vue de la vente et les biens faisant l’objet de travaux de réhabilitation importants sont exclus de l’exonération car, dans ces cas, on considère qu’il y a détournement d’usage.

Exonération automatique et exonération par remboursement 

En ce qui concerne l’exonération de l’IMT lors de l’acquisition d’un bien en vue de sa revente, elle peut se produire de deux manières différentes.

D’une part, dans la règle du régime, l’exonération se fait par la méthode du remboursement : dans ce cas, l’acheteur paie l’impôt au moment de l’acquisition du bien destiné à la revente et lorsque le bien est revendu, une fois que toutes les conditions requises sont remplies, l’acheteur se voit rembourser l’IMT qu’il a initialement payé. Dans la pratique, sur demande de l’acquéreur, dûment accompagnée de la documentation prouvant l’opération de revente réalisée, l’IMT précédemment payé est annulé par le bureau des impôts compétent.

D’autre part, en ce qui concerne le régime d’exception, l’exonération peut également fonctionner de manière automatique et instantanée. Dans ce cas, en prouvant l’exercice normal et habituel de l’activité d’acquéreur de biens destinés à la revente, l’exonération est reconnue au moment de l’acquisition du bien (effet de report). Pour ce faire, l’acquéreur doit toutefois demander un certificat délivré par le bureau des impôts compétent, qui doit contenir l’information selon laquelle, au cours des deux années précédentes, le contribuable a revendu des biens précédemment acquis dans cette intention.

Ce certificat doit être présenté avant la date de l’acte, ce qui peut être fait par le biais de la balance électronique, d’un courrier électronique ou d’une lettre adressée au service des impôts compétent.

La loi 2023 et la modification apportée au concept d’activité de revente

Avec la loi de finances 2023, le concept d’exercice normal et habituel de l’activité d’acquéreur de biens immobiliers pour la revente a été modifié, avec une plus grande restriction de l’applicabilité et de la portée du régime d’exonération automatique antérieur.

Jusqu’en 2023, l’exercice habituel de l’activité de revente, aux fins de l’exonération automatique de l’IMT, était rempli lorsque, au cours de l’année civile précédente, le contribuable avait acquis ou revendu un bien précédemment acquis.

Or, la loi de finances 2023 a introduit un nouveau concept d’exercice de l’activité de revente, et seuls ceux qui, au cours des deux années précédentes, ont revendu des biens acquis à cette fin seront considérés comme des assujettis aux fins de l’exonération de l’IMT.

Ainsi, si auparavant, pour que le régime d’exemption automatique s’applique, il suffisait que le contribuable ait acquis ou revendu un bien au cours de l’année précédente, depuis la modification législative actuelle, l’acquéreur n’est considéré comme exerçant habituellement l’activité que si cela est démontré au cours des deux années précédentes, et au cours de chacune de ces deux années, il doit avoir revendu au moins un bien. 

Violation du principe constitutionnel de la confiance ? 

Dans ce contexte, compte tenu de la restriction brutale de l’accès à l’exonération de l’IMT résultant de la modification du concept d’activité de revente de biens immobiliers, il est important de faire quelques considérations.

Selon la doctrine et la jurisprudence constitutionnelles, il y a violation du principe de la protection de la confiance lorsque

• l’Etat a initié des comportements susceptibles de générer chez les citoyens une attente de continuité ;
• ces attentes sont légitimes, justifiées et fondées sur de bonnes raisons ;
• les citoyens ont fait des projets de vie en tenant compte de la perspective de continuité du “comportement” de l’État ; et
• il n’y a pas de raisons d’intérêt public qui justifient, en soi et en considération, la non-continuité du comportement qui a généré la situation d’attente.

Par conséquent, pourrions-nous nous trouver face à une violation du principe de confiance ?

En vérité, l’amendement analysé introduit sans aucun doute une aggravation de l’accès à l’exonération, sans prévoir un régime transitoire qui protège les attentes des contribuables qui ont adopté des comportements l’année précédente sur la base d’une disposition légale qui a été aggravée.

Indépendamment des éventuels litiges qui pourraient découler de ce changement, la vérité est qu’avec cette plus grande exigence dans la reconnaissance du concept d’activité de revente, nous pensons que l’intention du législateur est de restreindre l’applicabilité du régime d’exemption automatique en question, qui était consolidé jusqu’à présent.

D’une part, il y a une plus grande étendue temporelle de la référence, qui exige la preuve effective de l’exercice de l’activité de revente de biens immobiliers. Alors qu’auparavant, seule l’année précédente servait de référence, les deux années précédentes doivent désormais être prises en compte.

En revanche, si jusqu’à présent il suffisait que le contribuable ait, l’année précédant l’exonération, acquis un bien pour le revendre ou, à défaut, revendu un bien précédemment acheté, à partir de cette année, pour pouvoir bénéficier de l’exonération IMT antérieure, le contribuable doit avoir revendu un bien au cours de chacune des années antérieures.

Par exemple : une entité ou un contribuable qui, en 2020, a acquis deux biens pour la revente et, en 2021, a revendu l’un d’eux, mais, en 2022, n’a pas revendu l’autre, avec cette nouvelle compréhension plus restrictive du concept d’exercice de l’activité de revente, en 2023, n’aura pas droit à une exonération automatique de l’IMT sur l’acquisition de biens pour la revente.

En tout état de cause, il convient de souligner que l’exonération automatique de l’IMT est un régime exceptionnel, de sorte que même avec des restrictions plus importantes sur l’applicabilité de ce régime, le contribuable IMT, en respectant les autres exigences, aura toujours droit à l’application de la règle du régime – de remboursement – et pourra donc se faire rembourser l’IMT initialement payé sur l’acquisition de l’immeuble destiné à la revente.